Anwendung der Tageslohnsteuertabelle ‒ deutlich höhere Aufwendungen bei beschränkt steuerpflichtigen Mitarbeiter/innen

Das ist eine Überraschung: In den neuen Lohnsteuer-Richtlinien 2023 (LStR 2023) gibt es eine massive Änderung in der Anwendung der Lohnsteuerberechnung bei beschränkt steuerpflichtigen Mitarbeitern.
Die zukünftige Lohnsteuerberechnung ist bei bestimmten grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmergruppen nach der Tages- statt der Monatslohnsteuertabelle vorzunehmen. Dies führt bei diesem Personenkreis zu einer deutlich höheren finalen Steuerlast in Deutschland.

Die Anwendung der Lohnsteuerberechnung nach der Tageslohnsteuertabelle

Mit Beginn des Jahres 2023 ändert sich die Berechnung der Lohnsteuer für laufenden Arbeitslohn aufgrund der LStR 2023 in Monaten, in denen

  1. der Arbeitslohn eines Arbeitnehmers teilweise nach einem Doppelbesteuerungsabkommen oder dem Auslandstätigkeitserlass steuerfrei gestellt ist (z. B. unbeschränkt steuerpflichtige, ins Ausland entsendete Arbeitnehmer) oder
  2. der Arbeitnehmer nur tageweise in Deutschland beschäftigt ist (z. B. beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer einer ausländischen Betriebsstätte mit Dienstreisen zum deutschen Stammhaus).

Nach den Ausführungen der LStR wird bei diesen Fallgruppen in der Lohnsteuerberechnung für die deutschen Arbeitstage ab 2023 die Tageslohnsteuertabelle und nicht mehr die Berechnung nach der Monatslohnsteuertabelle angewendet. Bisher wurde als Lohnzahlungszeitraum der Monat berücksichtigt, wenn das Dienstverhältnis den ganzen Monat bestanden hat und ein monatlicher Lohnzahlungszeitraum vereinbart war.

Ab 2023 werden die Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer keinen in Deutschland lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn bezieht, bei der Ermittlung des Lohnzahlungszeitraums nicht mehr einbezogen. Die deutschen Arbeitstage sind daher als Teillohnzahlungszeiträume anzusehen.

„Durch diese Umsetzung ab dem 01.01.2023 kommt es zu deutlich höheren Steueraufwendungen für die beteiligten Mitarbeitergruppen“, so Kai Mütze, Geschäftsführer der IAC Unternehmensberatung GmbH. „Wenn es bei den entsandten Mitarbeitern in der Vertragsgestaltung dann noch um Nettoentgeltvereinbarungen handelt, wird der Aufwand zu Lasten des Unternehmens wesentlich höher und die Personalkosten steigen dadurch weiter an. Die Lohnsteuer wird also deutlich höher ausfallen als bisher“, so Kai Mütze.

Auswirkungen auf die Anwendungsgruppen

Betrachtet man die Änderung bei der oben aufgezeigten ersten Anwendungsgruppe, also der entsandten Mitarbeiter/innen, in der der Arbeitslohn eines Arbeitnehmers teilweise nach einem Doppelbesteuerungsabkommen oder dem Auslandstätigkeitserlass steuerfrei gestellt ist, ist der Arbeitnehmer regelmäßig zur Abgabe einer deutschen Einkommensteuererklärung verpflichtet. Darin wird aufgrund der Jahresbetrachtung die unterjährig abgeführte höhere Lohnsteuer angerechnet. Hier kann es also zu einer lediglich temporären Mehrbelastung kommen, die bei Nettoentgeltzusagen durch den Arbeitgeber im Regelfall erst einmal getragen wird. Die finale deutsche Steuerlast bleibt jedoch unverändert.

Die oben aufgeführte zweite Anwendungsgruppe erfährt jedoch eine deutlichere Wirkung. Die hier errechnete Lohnsteuer bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern hat eine bereits abgeltende Wirkung. Denn der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer hat grundsätzlich keine Pflicht, eine deutsche Einkommensteuererklärung abzugeben. Die Höhe des Lohnsteuerabzugs mit der Tageslohnsteuertabelle entspricht berechnungssystematisch der Einkommensteuer, die aus einer Antragsveranlagung mit Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts resultieren würde. Somit steigt die finale deutsche Steuerlast deutlich.

Fallbeispiel: Ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer arbeitet in einem Monat 10 Tage im deutschen Mutterunternehmen. Der in Deutschland steuerpflichtige Arbeitslohn beträgt 2.000 Euro.

Steuerpflichtiger Arbeitslohn Hochgerechneter Jahresarbeitslohn Lohnsteuer (mit Stkl. 1)
Bisher 2.000 Euro für einen Zeitraum von zwölf Monaten 24.000 Euro 110 Euro
 Ab 2023 2.000 Euro für zehn von 360 Tagen 144.000 Euro 440 Euro

Mit Anwendung der Tagestabelle erhöht sich bei dem Arbeitnehmer die Lohnsteuer von bisher 110 Euro auf 440 Euro im Jahr 2023.

Reaktionen auf die Änderungen

„Die Reaktionen auf diese deutliche Veränderung sind enorm“, so der Geschäftsführer der IAC GmbH. Die Verbände, unter anderen auch die Arbeitgeberverbände, hatten in ihrer Stellungnahme zu den LStR 2023 bereits ausgeführt, dass die neue Regelung nicht nur mehr Aufwand bei der Berechnung der Lohnsteuer mit sich bringe. Vielmehr auch, dass diese neue Regelung im klaren Widerspruch zum Wortlaut des § 39b Abs. 2 S. 1 EStG stehe und der Lohnzahlungszeitraum daher für den Monat bestehen bleiben müsse. Das BMF hat wiederum deutlich gemacht, dass die Lohnsteuer zuvor häufig zu niedrig gewesen sei und die bisherige Berechnung nach der Monatslohnsteuertabelle dem Grundprinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspreche. Aus Sicht des BMF könne nur durch die tageweise Lohnsteuerberechnung eine zutreffende Lohnbesteuerung in diesen Fällen sichergestellt werden.

Nach Auffassung des BMF wäre bei den heute primär maschinell erfolgenden Lohnsteuerberechnungen bei einer Berechnung nach Tagen zudem kein zusätzlicher Aufwand zu erkennen. Die Frage sei ausführlich mit den obersten Finanzbehörden der Länder diskutiert und die Stellungnahme der Verbände dabei berücksichtigt worden.

„Die Entgeltabrechnungssysteme müssen unseres Erachtens hierzu zum Teil angepasst werden, die Ausgangslage wird nicht automatisch in den Entgeltabrechnungssystemen vorgenommen. Dies sollte definitiv in den im Unternehmen in Einsatz befindlichen Abrechnungssystemen geprüft werden“, so Kai Mütze weiter.

Einige Beratungsunternehmen weisen darauf hin, dass aufgrund der unveränderten bestehenden Rechtslage und des eindeutigen Gesetzeswortlauts im Einkommensteuergesetz die geänderte Verwaltungsansicht zumindest in Bezug auf Arbeitnehmer mit einem zivilrechtlichen Arbeitgeber in Deutschland zweifelhaft sein kann.

Eine Möglichkeit in der Anwendung wäre hierbei, für die oben genannten Anwendungsgruppen die Lohnsteuer wie bisher nach der Monatstabelle zu ermitteln, dies dem Betriebsstätten-Finanzamt entsprechend anzuzeigen und gegen einen ggf. eingehenden Bescheid dann Rechtsmittel einzulegen.

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