Änderung des BMF‑Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen
Die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Mitarbeitereinsätze bleibt anspruchsvoll. Mit Schreiben vom 19. Dezember 2025 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) das BMF‑Schreiben vom 12.12.2023 überarbeitet und an mehreren Stellen präzisiert. Für international tätige Unternehmen ergeben sich daraus neue Ansatzpunkte, Prozesse zu vereinheitlichen und steuerliche Risiken zu reduzieren.
- Arbeitgeberbescheinigung: Kein Muss – aber ein starkes Instrument mit Verantwortung
Eine der zentralen Änderungen betrifft die Arbeitgeberbescheinigung zur Dokumentation der wirtschaftlichen Arbeitgeberfunktion. Das BMF misst dieser Bescheinigung künftig eine deutlich stärkere Indizwirkung bei: Wird bestätigt, dass Arbeitslohnkosten fremdvergleichskonform an das Unternehmen im Tätigkeitsstaat weiterbelastet wurden, soll eine umfassende Prüfung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers grundsätzlich entbehrlich sein.
In der neuen Randnummer 167 verweist das BMF erneut auf die Musterbescheinigung, die bereits dem BMF‑Schreiben vom 12.12.2023 als Anlage beigefügt war. Es handelt sich nicht um ein amtliches Formular, sondern um ein vom BMF empfohlenes Muster, das inhaltlich übernommen werden sollte.
Rechtlicher Charakter der Bescheinigung
Die Arbeitgeberbescheinigung ist kein gesetzlich vorgeschriebenes Dokument. Weder das EStG, das AStG noch die DBA sehen eine Pflicht zur Ausstellung vor. Unternehmen haben damit faktisch ein Wahlrecht, ob sie eine Bescheinigung ausstellen. Sie dient als freiwilliges Beweismittel, das die Prüfung durch die Finanzverwaltung erleichtern kann – aber nur, wenn die zugrunde liegende Weiterbelastung tatsächlich erfolgt und fremdvergleichskonform ist.
Rechtliche Einordnung des BMF‑Schreibens
Ein BMF‑Schreiben ist keine Rechtsnorm, sondern gibt die Verwaltungsauffassung der Finanzverwaltung wieder. Es zeigt auf, wie die Finanzverwaltung die gesetzlichen Vorgaben interpretiert und welche Erwartungen sie an die Dokumentation und Nachweisführung stellt. Unternehmen sollten sich bewusst sein, dass das BMF hier im Kern seine Interessen und Prüfungsmaßstäbe formuliert – nicht jedoch neue rechtliche Verpflichtungen schafft.
Indizwirkung der Bescheinigung – Bedeutung der Kostentragung
Mit der Arbeitgeberbescheinigung verbindet das BMF eine klare Indizwirkung: Wird eine fremdvergleichskonforme Weiterbelastung der Arbeitslohnkosten bescheinigt, soll die Finanzverwaltung grundsätzlich davon ausgehen, dass das Unternehmen, dem die Kosten wirtschaftlich zugeordnet werden, auch der wirtschaftliche Arbeitgeber ist.
Die Bescheinigung wirkt damit als Anscheinsbeweis, der – aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung – regelmäßig zu übernehmen ist, solange keine gegenteiligen Anhaltspunkte bestehen. Dies führt dazu, dass der Kostentragung im Rahmen der Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers eine noch stärkere Bedeutung zukommt als bisher ohnehin schon.
Wichtig für die Praxis
- Mit der Bescheinigung bestätigt der Arbeitgeber implizit, dass die Weiterbelastung dem steuerlichen Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
- Eine unzutreffende Bescheinigung kann verrechnungspreisrechtliche Risiken, steuerrechtliche Problemstellungen und Steuernachzahlungen auslösen.
- Die Bescheinigung sollte daher nicht automatisch, sondern erst nach fachlicher Prüfung durch die Steuerabteilung oder externe Berater ausgestellt werden.
Was gilt, wenn keine Arbeitgeberbescheinigung ausgestellt wird?
Verzichten Unternehmen auf die Bescheinigung, müssen die relevanten Sachverhalte bei Bedarf bzw. auf Anforderung der Finanzverwaltung durch andere Unterlagen nachgewiesen werden können. Dazu gehören insbesondere:
- Intercompany‑Verträge und Entsendevereinbarungen
- Verrechnungspreisdokumentationen
- Rechnungen und interne Leistungsverrechnungen
- Projekt‑ und Einsatzdokumentationen
- Organigramme, Funktionsbeschreibungen und Weisungsketten
Ermittlung des wirtschaftlichen Arbeitgebers – in wessen Interesse erfolgt die Tätigkeit im Entsendefall
Zentral für die Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers ist die Frage, in wessen wirtschaftlichem Interesse die Arbeitsleistung erbracht wird. Dabei sind drei Konstellationen möglich:
- Die Tätigkeit liegt vollständig im Interesse des entsendenden Unternehmens,
- vollständig im Interesse des aufnehmenden Unternehmens, oder
- teilweise im Interesse beider Unternehmen.
Die folgenden Prüfkriterien dienen dazu, diese Interessenlage objektiv festzustellen:
- wirtschaftliches Interesse an der Arbeitsleistung
- Weisungsrecht (fachlich, organisatorisch, zeitlich)
- organisatorische Eingliederung
- wirtschaftliches Risiko
- Kostentragung und Fremdvergleich
Anhand dieser Kriterien kann bestimmt werden, welches Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber im Sinne des DBA anzusehen ist.
- Freistellungen: Keine neue Rechtsauffassung – das BMF erläutert lediglich § 50d Abs. 15 EStG
Das BMF‑Schreiben enthält keine neue Verwaltungsauffassung zur steuerlichen Behandlung von Freistellungszeiträumen. Es erläutert vielmehr die bereits bestehende gesetzliche Regelung des § 50d Abs. 15 EStG, wonach der Arbeitslohn für Zwecke der DBA‑Anwendung als Vergütung für eine Tätigkeit in dem Staat gilt, in dem die Tätigkeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre.
Konsequenz für die Praxis
- Der Aufenthaltsort während der Freistellung ist steuerlich nicht maßgeblich.
- Für die DBA‑Aufteilung werden Arbeitstage im ursprünglichen Tätigkeitsstaat fingiert.
- Dies gilt unabhängig davon, ob die Freistellung widerruflich oder unwiderruflich erfolgt.
- Wichtige Abgrenzung: „Sich‑zur‑Verfügung‑Halten“ ist etwas anderes
Die neue Randnummer 361 stellt klar:
- Bereitschaftsdienst bzw. Sich‑zur‑Verfügung‑Halten gilt als Arbeitsleistung,
- und zwar am tatsächlichen Aufenthaltsort.
Damit unterscheidet sich diese Konstellation klar von Freistellungen, bei denen keine Arbeitsleistung vorliegt.
- Anwendungszeitpunkt: Differenzierte Betrachtung erforderlich
Für die Anwendung der neuen Klarstellungen ist zwischen verschiedenen Themenbereichen zu unterscheiden:
- Arbeitsfreistellungen (§ 50d Abs. 15 EStG) sowie das Sich‑zur‑Verfügung‑Halten gelten bereits ab dem 1.1.2024, da das BMF hier lediglich die bestehende Rechtslage erläutert und keine neue Verwaltungsauffassung einführt.
- Die Anpassungen des BMF‑Schreibens zur Arbeitgeberbescheinigung und dessen Indizwirkung gelten grundsätzlich ab dem 1.1.2025.
- Auf Antrag können diese Regelungen in allen offenen Fällen bereits früher angewendet werden, sofern keine gesetzlichen Regelungen entgegenstehen.
- Was Unternehmen jetzt tun sollten
- Entsende‑ und Projektstrukturen prüfen
- Einführung einer Arbeitgeberbescheinigung inklusive vorgelagertem Prüfprozess hinterfragen
- Dokumentationsprozesse überprüfen und ggf. anpassen
- Abgrenzung Arbeitsfreistellung vs. Bereitschaftsdienst schärfen
- Interne Schulungen sowie Abstimmung mit den beteiligten Abteilungen
- Rückwirkende Anwendung prüfen
- Unser Fazit
Das neue BMF‑Schreiben bringt mehr Klarheit, zeigt aber auch deutlich die Erwartungen der Finanzverwaltung. Unternehmen, die frühzeitig reagieren, können:
- steuerliche Risiken reduzieren,
- Prozesse optimieren
- und Diskussionen mit der Finanzverwaltung vermeiden.
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